En el día a día de la vida operativa o comercial de los negocios o empresas, surge la necesidad ya sea de recibir o bien entregar a terceras personas, ya sea a clientes, proveedores, notarios, agentes aduanales, comisionistas, prestadores de servicios de cobranza e incluso a los propios trabajadores o socios de estas, cantidades en dinero para la realización de ciertos trabajos, a cuenta del mismo negocio o empresa (contribuyente) o en el desempeño de labores encomendadas, ya sea dentro en la misma ciudad o fuera de ella; sin embargo, se deben de tener especiales cuidados para evitar que la autoridad hacendaria tome dichas cantidades como ingresos para esas personas que por querer ayudar a esas operaciones, reciben dichas cantidades; o bien, como gastos no deducibles para las empresas que se apoyan de estos terceros para realizarlas.
Por: Jorge Hernández.
Lo anterior es así, ya que tanto en el artículo 18 fracción VIII y como en el artículo 90 párrafo octavo, ambos de la Ley del Impuesto sobre la Renta, se establece que las cantidades que se perciban para efectuar gastos por cuenta de terceros serán consideradas ingresos para quien los recibe, salvo que dichos gastos sean respaldados con comprobantes fiscales a nombre de aquel por el cual se efectúa el gasto, esto tanto para personas como físicas como morales respectivamente. Por lo que revisaremos de manera conjunta las medidas a tomar para evitar incurrir en los supuestos antes mencionados, dividiéndonos en grupos de personas a los cuales se les entregan dichas cantidades para ver supuestos de manera un poco más concreta:
Pagos realizados a trabajadores, prestadores de servicios, asimilados a salarios y/o socios de la misma empresa por viáticos o rembolsos común mente denominados Gastos a cuenta de Terceros.
Esta práctica es más frecuente de lo que parece, ya que quien en alguna ocasión no ocupó de realizar ciertas compras de mercancías, papelerías, materias primas, pagos de servicios, reparaciones, pago de hoteles, vuelos, alimentos, entre otros ejemplos que encargan a este grupo de personas con las cuales se tiene más relación directa para que ellas, ya sea adelantándoles dichas cantidades o bien reembolsándolas una vez gastadas realicen las actividades descritas.
Debiéndose tener cuidado tanto para los trabajadores como para los asimilados a salarios para demostrar que esas cantidades fueron para un fin específico, y no como parte de su salario u honorario, afectándole al trabajador en el tema de discrepancia fiscal, esto al recibir cantidades mayores a los que pudiese acreditar con su salario, y de igual manera, afecta a los Patrones o empresas contratantes de profesionistas, esto al poder incrementar o reclamar, esas cantidades extraordinarias que recibieron, al momento de demandar a su patrón o bien a quien le prestaron el servicio profesional, en el supuestos de que la relación laboral concluyera en malos términos, o simplemente, en términos de discrepancia fiscal al no poder comprobar el origen de dichos recursos.
Por lo que respecta a los socios de las mismas empresas que realizan erogaciones por cuenta de ellas, por lo general, es la autoridad que de manera muy común observa dichos ingresos como dividendos, que como ya sabemos, estos dividendos son las ganancias de una sociedad que se distribuye periódicamente entre sus accionistas; por lo que de igual manera se debe cuidado de respaldar dichas cantidades depositadas en sus cuentas bancarias, también para evitar cuestiones de discrepancia fiscal o revisiones que en su momento pudieran practicar las autoridades fiscales.
En el tema legal, la manera más común para respaldar estas y otras operaciones, es en materia legal, celebrar los contratos de mandato, en la cual la empresa (mandante) encarga la realización de ciertas actividades a un tercero (mandatario), para que sea este quien a su nombre y representación realice las operaciones para que fue encomendado. Siendo importante que, una vez realizada la actividad, solicite la facturación a cuenta del mandante.
En cuanto al tema fiscal - contable, como ya adelantamos, tenemos que en la fracción VII del artículo 18 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, nos indica los siguiente:
Artículo 18. Para los efectos de este Título, se consideran ingresos acumulables, además de los señalados en otros artículos de esta Ley, los siguientes:
…
VIII. Las cantidades que se perciban para efectuar gastos por cuenta de terceros, salvo que dichos gastos sean respaldados con comprobantes fiscales a nombre de aquél por cuenta de quien se efectúa el gasto.
Artículo 90… (Personas físicas obligadas al pago del ISR.)
…
Se consideran ingresos obtenidos por las personas físicas, los que les correspondan conforme al Título III de esta Ley, así como las cantidades que perciban para efectuar gastos por cuenta de terceros, salvo que dichos gastos sean respaldados con comprobantes fiscales a nombre de aquél por cuenta de quien se efectúa el gasto.
Debiendo tener en cuenta que en el artículo 41 del reglamento de la ley del ISR establece que:
Artículo 41. Cuando el contribuyente efectúe erogaciones a través de un tercero, excepto tratándose de contribuciones, viáticos o gastos de viaje, deberá expedir cheques nominativos a favor de éste o mediante traspasos desde cuentas abiertas a nombre del contribuyente en instituciones de crédito o casas de bolsa a la cuenta abierta a nombre del tercero, y cuando dicho tercero realice pagos por cuenta del contribuyente, éstos deberán estar amparados con comprobante fiscal a nombre del contribuyente.
De igual manera, es importante hacer mención de la regla 2.7.1.12 de la Resolución Miscelánea Fiscal, en la cual nos establece los dos supuestos y las reglas a seguir para la emisión de los CFDI correspondientes, así como las obligaciones que los terceros deberán de cumplir respecto de los recursos recibidos para tales efectos, señalando que dichos contribuyentes pueden hacer uso de las siguientes opciones:
Cuando los importes de las erogaciones realizadas por terceros se reintegren con posterioridad.
Cuando el contribuyente proporciona el dinero previo a la realización de las erogaciones.
Siendo en ambos supuestos, el tercero deberá solicitar el CFDI (factura) con la clave del RFC del contribuyente por el cual está haciendo la erogación, (o consignar la clave genérica para extranjeros de residir en otro país). De igual manera, deberá expedir CFDI por los ingresos que perciba si por sus servicios hubiese pactado el cobro de determinada cantidad, la cual, según establece la regla en comento, deberá incorporar el complemento “Identificación del recurso y minuta de gasto por cuenta de terceros” (el cual, aún está pendiente de publicarse por parte del SAT).
Todo lo anterior, para efectos de que sea el contribuyente, y no el tercero quien tendrá el derecho al acreditamiento del IVA en los términos de la Ley de dicho impuesto y su Reglamento. Debiendo estas cantidades depositarse con cheque nominativo a favor del tercero que realizó el pago por cuenta del contribuyente o mediante traspasos a sus cuentas por instituciones de crédito, por las cantidades exactas incluyendo el IVA. Y de existir un remanente, este debe reintegrarse al contribuyente o bien deberá reconocerlo como un ingreso emitiendo el correspondiente CFDI de ingreso y registrarlo en su contabilidad en el ejercicio fiscal en que fue recibido el ingreso.
Finalmente, consideremos importante mencionar, que para fines de la deducción se debe considerar el criterio normativo 6/ISR/NV denominado: Gastos a favor de tercero, el cual nos indican entre otros los siguientes aspectos a cuidar:
No serán deducibles aquellos pagos que se realicen a favor de personas con las cuales no se tenga una relación laboral ni presten los servicios profesionales (artículo 28, fracción V de la Ley del ISR).
Deben ser estrictamente indispensables para los fines de la actividad del contribuyente (en términos del artículo 27, fracción I de la Ley del ISR).
Los gastos deberán estar amparados con un comprobante fiscal cuando estos se realicen en territorio nacional o con la documentación comprobatoria correspondiente, cuando los mismos se efectúen en el extranjero.
Pagos realizados por comisionistas, que prestan servicios de cobranza o erogaciones a través de fedatarios públicos y otros afines también llamadas por cuenta de terceros.
Otra práctica relativamente común, es la otorgar ciertos productos o mercancías, o bien de encomendar la gestión de cobros de ciertas deudas, tanto a comisionistas como a despachos de recuperación mercantil, lo anterior con la finalidad de que sean estas quienes se encarguen ya sea de vender nuestros productos y con ello llegar a mas consumidores y por tanto, tener más ingresos, o bien, de recuperar adeudos difíciles de cobrar.
También tenemos que tanto los Notarios, Corredores Públicos, como los agentes aduanales o navieros, reciben cantidades de dinero tanto por concepto de honorarios, como cantidades destinadas para el pago de las contribuciones locales y/o federales que se causan en las operaciones realizadas por cuenta de sus clientes; esto al existir para ellos, la obligación tanto de calcular, retener y en su momento de enterar dichos impuestos.
Sin embargo, la autoridad fiscalizadora pudiese considerar ingresos propios, a dichas cantidades que se reciben por cuenta de terceros, por lo que es importante se aclare la naturaleza y por tanto el tratamiento fiscal que se debe dar a estos conceptos, a efecto de poder demostrar a la autoridad fiscalizadora qué cantidades se deben considerar como ingresos propios y cuáles son las cantidades destinadas ya sea a terceros, o bien, como los impuestos calculados por las actividades que conoció.
Para lo cual, la Regla Miscelánea Fiscal para el ejercicio 2023, menciona en la regla 2.7.1.3.la cual lleva por título Expedición de CFDI por comisionistas y prestadores de servicios de cobranza en la cual nos hace mención que los contribuyentes que actúen como comisionistas o que presten servicios de cobranza, podrán expedir CFDI a nombre y por cuenta de los comitentes o prestatarios con los que tengan celebrado el contrato de comisión o prestación de servicios de cobranza, respecto de las operaciones que realicen en su calidad de comisionistas o prestadores de servicio de cobranza. Para estos efectos, los comprobantes deberán cumplir además de los requisitos a que se refieren los artículos 29 y 29-A del CFF, deberá contener la siguiente información:
La clave en el RFC del comitente o del prestatario.
Monto correspondiente a los actos o actividades realizados por cuenta del comitente o prestatario.
Impuesto que se traslada o se retiene por cuenta del comitente o prestatario.
Tasa del impuesto que se traslada o se retiene por cuenta del comitente o prestatario. En el CFDI que se expida, se deberá incorporar la sección “AcuentaTerceros”.
Señalando la misma regla que con independencia de lo anterior, el comisionista o prestador de servicios estará obligado a expedir al comitente o prestatario el CFDI correspondiente a la comisión o prestación del servicio respectivo. Agregando por último que cuando los contribuyentes que hayan optado por aplicar esta regla, incumplan lo dispuesto en la misma, perderán el derecho de aplicar la facilidad que en la misma se detalla, siendo el comitente o el prestatario el responsable de la emisión del CFDI.
Ahora bien, tenemos también, que existe dentro la Regla Miscelánea 2023, la regla 2.7.1.42. de rubro Pago de rogaciones a través de fedatarios públicos, agentes aduanales o agentes navieros, y la cual establece que: “… los fedatarios públicos, agentes aduanales o agentes navieros podrán acreditar que no son ingresos acumulables para ellos, las cantidades que reciban de los contribuyentes para realizar erogaciones por cuenta de estos a un tercero por concepto de pago de contribuciones, productos, aprovechamientos y sus accesorios, así como bienes y/o servicios, siempre que expidan el CFDI por los ingresos que perciban por la prestación de servicios otorgados, con el complemento “Identificación del recurso y minuta de gasto por cuenta de terceros”, a que se refiere la regla 2.7.1.12. (de la cual ya mencionamos líneas arriba comentando que aún no está disponible dicho complemento) y además recaben la documentación comprobatoria que ampare el gasto, como puede ser CFDI, recibos oficiales, CFDI de operaciones con el público en general o comprobantes emitidos por residentes para efectos fiscales en el extranjero sin establecimiento en México y, en su caso, sean reintegrados efectivamente al contribuyente.
Siendo importante aclarar, tal como lo menciona la autoridad, que lo dispuesto en esta última regla, no releva de observar los requisitos que para la deducción o acreditamiento correspondientes establezcan las disposiciones fiscales. Y a su vez, que no será aplicable tratándose de viáticos o gastos de viaje que deriven de una relación laboral.
Conclusiones
Como ya se mencionó, es importante cuidar o respaldar cada ingreso o egreso que salen de nuestras cuentas bancarias; lo anterior dado que se pueden presentarse problemas con la autoridad hacendaria que afecten el patrimonio de las contribuyentes; al poder considerar como un ingreso gravado, o un gasto no deducible las operaciones que día a día se realicen con motivo de la actividad empresarial o profesional. Poniéndonos como siempre a sus órdenes, para analizar su situación jurídica y contable buscando el cumplimiento correcto de sus obligaciones.
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